mardi 16 juin 2009

Memento-patrimoine: La société familiale « patrimoniale »

La gestion de patrimoine est en premier lieu l’objectif poursuivi par certaines sociétés, que l’on appelle « Société civiles patrimoniales ». Ces sociétés ont alors un objet civil car la gestion de patrimoine n’est pas une activité commerciale. En effet, la loi définit le commerçant comme « celui qui exerce des actes de commerce à titre habituel ». Or, à la différence des commerçants, elles n’ont pas pour objet de faire des actes de commerce mais de gérer leur patrimoine. Elles ne sont pas commerciales mais civiles. Il en résulte que les associés sont responsables indéfiniment des dettes sociales mais ils ne sont pas solidaires. En d’autres termes, le créancier peut réclamer le paiement de sa créance aux associés d’une société civile mais il doit en premier lieu le réclamer à la société, c’est le bénéfice de discussion. Ensuite et seulement si la société ne paye pas, il doit diviser ses poursuites entre les différents associés : ils ne sont pas solidaires : aucun associé d’une société civile ne doit payer pour compenser la défaillance d’un autre associé. Cette absence de solidarité fait que la Société civile est couramment utilisée dans le cadre de la gestion de patrimoine et plus exactement pour la transmission d’un patrimoine : les héritiers ont d’autant plus tendance à accepter d’être associé d’une société civile, qu’ils ne sont pas solidaires de leurs associés.

En outre, le « moule » social permet :

· De dissocier les pouvoirs accordés aux propriétaires des titres sociaux (démembrés ou non) et les pouvoirs accordés aux organes sociaux (la gérance) ;

· D’organiser beaucoup mieux la gestion d’un patrimoine familial que dans le cadre d’une simple indivision. En particulier, le pacte social permet :

o De déterminer l'objet social ;

o De déterminer les actes que le gérant peut réaliser sans l'accord des associés, les majorités pour prendre les décisions,

o De déterminer les pouvoirs respectifs des usufruitiers et nus-propriétaires des titres en cas de démembrement...)

Ces possibilités d’organisation et de gestion ont été développées dans le cadre d’un contentieux entre d’une part les familles qui créaient des sociétés civiles patrimoniales pour apporter des biens en nue-propriété et d’autre part, l’administration fiscale, qui voyait dans ces sociétés un moyen d’éluder l’impôt et sanctionnait les familles grâce aux dispositions relatives à la répression des abus de droit du Livre des Procédures fiscales (article L64 du Livre des Procédures Fiscales)

Certains contribuables trouvaient un effet fiscal à organiser la transmission de leur patrimoine par le biais d'une société civile de patrimoine. Le schéma utilisé en pratique était très simple et basé sur une disposition du Code Général des Impôt. Lorsqu’il est envisagé de transmettre un bien non pas en pleine propriété mais en démembrement (nue-propriété ou usufruit), il existe un article qui détermine la proportion respective de l’usufruit et de la nue-propriété par rapport à la valeur du bien en pleine propriété (Article 669 du Code Général des Impôts, anciennement 762). Cette proportion, également appelée « barème fiscal », est déterminée en fonction de l’âge de l’usufruitier. Ainsi par exemple, un contribuable qui souhaite donner la nue-propriété d’un bien qui vaut 100 € en pleine propriété doit estimer que la valeur de la nue-propriété est de 50 € si au jour de la donation, il est âgé entre 51 et 60 ans.

Jusqu’à la loi de finances 2004, ce barème était obligatoire pour asseoir les droits de mutation à titre gratuit mais il n’était que facultatif pour les actes à titre onéreux. L’apport de la nue-propriété à une société civile patrimoniale étant un acte à titre onéreux, le barème « fiscal » était donc facultatif pour réaliser un tel acte. Or, les taux prévus par le barème dans le cadre de la répartition de la valeur respective de l’usufruit et de la nue-propriété étaient basés sur la pyramide des âges du début du siècle et étaient inadaptés à l'espérance de vie actuelle. La durée de vie humaine ayant beaucoup augmenté, ils conduisaient à surestimer la valeur de l'usufruit par rapport à la nue-propriété. Le « moule » de la société était donc pratique pour contourner cette évaluation fiscale : la personne qui voulait organiser la transmission de son patrimoine, au lieu de donner la nue-propriété de ses biens à ses proches, n’avait qu’à apporter la nue-propriété de ses biens à une société civile patrimoniale, puis à donner les parts acquises en rémunération de l’apport à ses proches, mais cette fois-ci en pleine propriété[1]. Cette manière de procéder permettait de réaliser un apport démembré sur une base économique et donc finalement de transmettre de la nue-propriété, détenue par une société sur la base d’un barème économique et non du barème fiscal moins favorable.

L'administration fiscale voyait souvent dans de telles organisations un abus de droit. On sait en effet (article L64 du Livre des Procédures Fiscales) que lorsqu’un contribuable réalise un acte fictif ou un acte inspiré « par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer des charges fiscales, en recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions de jurisprudence à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs », l’administration peut réclamer, non seulement les droits éludés, mais encore des intérêts de retard et une pénalité de 80%.

Les contentieux sont encore nombreux aujourd’hui car de nombreux praticiens considéraient que ce texte était inapplicable : la constitution de la société avait également un intérêt patrimonial, en particulier celui d’éviter que les biens apportés ne soient, au décès de l’usufruitier soumis au régime de l’indivision dont nous avons pu mettre en valeur le caractère précaire.

L’issue de ses contentieux dépend alors de la capacité du contribuable à démontrer, compte tenu des circonstances patrimoniales propres à l’espèce que la constitution de la société civile a réellement une finalité patrimoniale. Ainsi dans un arrêt Cere, [2]l’administration critiquait le contribuable d’avoir apporté la nue-propriété d’immeubles à plusieurs SCI constituées avec ses enfants, trois mois avant la donation des titres des SCI reçus en contrepartie des apports : l’administration y voyait un abus de droit : la Cour de cassation sanctionne cette position : il résulte des faits que cette organisation trouve sa justification dans des considérations patrimoniales. En particulier, elle remarque que la Société civile patrimoniale permettait au donateur :

· d'organiser les statuts de la manière qu'il estime la plus appropriée, conservant le contrôle des SCI et celui des immeubles ainsi que la possibilité de les céder (en tant que gérant de la société qui détient la nue-propriété, il pouvait céder les actifs);

· d'assurer après son décès la cohésion du patrimoine familial en mutualisant entre ses enfants les aléas locatifs et les écarts de rentabilité susceptibles d'apparaître entre les différents immeubles et en permettant de mettre en place une procédure d'agrément de nouveaux associés tout en évitant que le créancier d'un indivisaire puisse déclencher le partage judiciaire des biens familiaux

· et cela dans un cadre juridique présentant une stabilité beaucoup plus grande qu'une indivision.

Dans un arrêt Lamarque[3], la Cour de cassation adopte à nouveau une position similaire. Dans cette affaire des époux avaient constitués une SCI avant de réaliser, le jour même, une donation-partage à leurs enfants des titres acquis en rémunération de l’apport. L’administration poursuivait l’apport/donation sous l’angle de l’abus de droit. La Cour d’Appel de Pau avait suivi l’administration fiscale. Cette fois encore, la Cour de Cassation sanctionne la position de l’administration : l’apport de la nue-propriété suivi de la donation-partage pouvait pour but :

· d’une part de partager équitablement le patrimoine entre les enfants, en évitant l’indivision et les difficultés inhérentes au partage et

· d’autre part de se mettre à l’abri du besoin en conservant les revenus des immeubles.

Les Arrêts Henriot[4] et Bénéteau[5], rendus dans des circonstances similaires furent également l’occasion pour la Cour de Cassation de rappeler que même si une société civile n’avait pas de pleine propriété à son actif et ne pouvait donc, faute de revenus, avoir une vie sociale animée, il n’en demeurait pas moins que des préoccupations patrimoniales (maîtrise de la gestion des actifs, stabilisation du noyau familial) pouvaient dans certaines circonstances justifier la mise en œuvre de cette organisation. Dans un Arrêt Thurin[6], la Cour de Cassation a même validé sur ce fondement un apport de la nue-propriété d’immeubles suivi de la donation de la nue-propriété des titres (représentatifs de la nue-propriété des immeubles).Dans cette organisation, l'effet fiscal était évident puisque le donataire devenait nu-propriétaire de titres représentatifs de d'une société dont l'actif était démembré avec le même usufruitier. La transmission avait donc généré deux fois une valorisation de la nu-propriété, pour un schéma économique de démembrement.

Les praticiens croyaient que la Cour de cassation appréciaient plutôt largement l'intérêt patrimonial de la Société civile patrimoniale, mais dans un arrêt Wurstenberg[7] du 13 janvier 2009, elle rappelle le principe: l'abus de droit est constitué si l’objectif patrimonial n'est pas avéré : dans cet arrêt la Cour retient était amené à se prononcer dans un cas où la société patrimoniale n’avait que de la nue-propriété dans son patrimoine et aucun fonctionnement réel. Elle relève que la société n’avait pour seul actif que la nue-propriété d’un immeuble et qu’elle en particulier qu'elle ne recherchait pas à réaliser des profits car les grosses réparations des immeubles restaient à la charge du nu-propriétaire. Elle en déduit que le contribuable ne peut pas soutenir qu’il a réalisé cette organisation pour d’autres motifs que celui d’éluder l’impôt et que l’administration était bien fondée à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit.

La loi de finances rectificative pour 2003 a rendu l’intérêt fiscal de cette organisation plus limité : non seulement le barème fiscal a été révisé pour tenir compte de l’évolution de l’espérance de vie de la société contemporaine, mais la loi de finances a encore obligé le contribuable à soumettre au barème fiscal les transmissions démembrées qu’elles soient réalisées à titre onéreux ou gratuit[8]. Pour autant, la loi de finances n’a pas sonné le glas de la société civile patrimoniale : il est vrai que certains avantages fiscaux subsistent, mais c’est surtout parce que le pacte social permet une gestion du patrimoine plus prévisible et mieux organisée que l’indivision.



[1] C’est-à-dire compte tenu d’une valeur de l’usufruit déterminé par rapport à la rentabilité de la chose et de l’espérance de vie probable et non théorique de l’usufruitier.

[2] Cass. Com, 26 mars 2008, n°06_21.944, DGI c/ Céré R.Motier, « validation de l’apport avant donation : la Cour de cassation retrouve le cap…ou presque ! »

[3] Cass. Com 23 sept 2008 n°07-15.210, Larque c/ Direction des Services Fiscaux.

[4] Cass. Com. 21 octobre 2008 n°07-16.835

[5] Cass. Com. 4 nov 2008 n°07-19.870, DGI c/ Beneteau RFN 2008, comm. 139, note D.Faucher

[6] Cass. Com. 21 octobre 2008 n°07-16.835

[7] Renaud Mortier : « Le balisage jurisprudentiel de l’apport avant donation : analyse des arrêts rendus de 2008 à 2009 et synthèse du droit positif » (Revue fiscale notariale n°2 février 2009 ISSN 1635-7639).

[8] Rép. Grosskost : AN 28 juin 2005 p. 6466 n° 55175. « L'article 19 de la loi de finances pour 2004 a actualisé le barème des valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété en tenant compte d'un rendement des actifs et d'une espérance de vie plus proche des réalités actuelles. L'objectif poursuivi au travers de cette revalorisation est de retenir pour l'application des droits d'enregistrement des valeurs correspondant à la réalité économique. Cela étant, les parties demeurent libres de fixer le prix de l'usufruit et de la nue-propriété comme elles l'entendent. Dès lors, l'évaluation de la nue-propriété d'un bien apporté à une société peut être fixée sans utiliser le barème de l'article 669 du CGI.

En revanche, pour la liquidation des droits de mutation dus à cette occasion, l'administration fiscale retient la valeur telle qu'elle résulte de l'application du barème non seulement lorsque le prix stipulé est inférieur à la valeur vénale, mais aussi lorsqu'il est supérieur. » (voir toutefois, article 683 du CGI pour les mutation d’immeubles)

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