mardi 14 septembre 2010

sous-évaluation des biens et ISF: un (premier?) cas de fraude fiscale

Les cas de fraude fiscale sont rares et ils concernent surtout l'établissement de faux bilans ou de fausses déclarations de TVA. Sporadiquement, il y a des jurisprudences en matière d'impôt sur le revenu: il s'agit par exemple de sanctionner le contribuable qui ne déclare pas ses activités illégales....

En matière d'ISF,avant la jurisprudence du 30 juin 2010 (09-86249), il n'existait pas de jurisprudence de fraude fiscale. L'arrêt du 30 juin 2010 est, à notre connaissance, le seul qui concerne l'ISF: la Cour de Cassation donne raison à l'administration qui retient la fraude fiscale....pour une simple sous-évaluation de biens immobiliers dans le cadre d'une donation puis des déclarations d'ISF subséquentes.La fraude est caractérisée au seul motif que le contribuable exerce la profession de notaire: pour l'évaluation de biens immobiliers, il ne peut méconnaitre l'état du marché immobilier...


A juste titre, la fraude fiscale fait peur: il s'agit d'un véritable délit pénal sanctionné par de la prison (jusqu'à cinq ans): en France, les condamnations à de la prison ferme pour ce seul délit sont rarissimes, mais celui qui est condamné se retrouve bien souvent avec une  amende à payer, de l''emprisonnement avec sursis ...un casier judiciaire en prime....Il est mis au "ban" de la société.


Pour le Conseil, la fraude fiscale fait peur: le conseil qui a connaissance d'une opération de fraude fiscale, même tenu par le secret professionnel, doit déclarer ses soupçons (à son bâtonnier s'il est avocat ou à tracfin (cf. tribune EFI sur la déclaration de soupçons)). Des poursuites pour blanchiment de fraude fiscale peuvent être diligentées contre le conseil qui élabore de telles organisations. 


Il s'agit sans doute d'un arrêt isolé qui s'explique par le contexte: officier ministériel on attend d'un notaire une certaine éthique... Il n'en demeure pas moins que cet arrêt exprime un durcissement des positions de l'administration. Or, dans les situation où la bonne foi du contribuable est remise en cause, la frontière entre d'une part les pénalités pour "manquement délibéré aux obligations fiscales", sanctionnée par des pénalités et la fraude fiscale qui est un délit et qui relève du droit pénal est délicate a déteminer - surtout en l'absence d'une jurisprudence abondante-. La différence de traitement entre celui qui se trompe délibérement et celui qui fraude justifierait, si ce n'est une définition légale, au moins la reconnaissance d'un certain nombres de critères (par exemple l'importance du manquement au regard de la situation patrimoniale du contribuable) par la jurisprudence.



Durcissement des positions de l'administration


En matière d'ISF, le principe est qu'il faut déclarer les biens à leur valeur vénale, c'est-à-dire au prix du marché au 1er janvier de l'année considérée. Or, il est bien délicat d'établir la valeur de marché d'un bien. Pour les biens immobiliers par exemple, la méthode de rérence pour déterminer la valeur d'un bien est celle de la comparaison. Il faut se baser sur les transactions intervenues sur le marché antérieurement au fait générateur de l'impôt concernant des biens similaires, c'est-à-dire ceux qui présentent les mêmes caractéristiques physiques, et les mêmes données juridiques. Il est possible se rendre au service de la conservation des hypothèques du lieu de situation de l'immobilier pour consulter les données des différentes transactions, mais rares sont ceux qui disposent du temps pour faire une telle démarche...de toute manière l'administration n'est pas vraiment structurée pour que cette démarche puisse être réalisée par les contribuables.Cet état des lieu a déjà été critiqué juridiquement sur terrain de la loyauté de la procédure fiscale: d'un coté l'administration fiscale possède le fichier immobilier et instruit "à charge", d'un autre le contribuable n'a pas accès à toutes les données qui pourraient être pertinentes.
Il existe également un fichier immobilier des notaires qui fait état de toutes les transactions immobilières intervenues sur le marché. Ce fichier n'est consultable que par les notaires, moyennant rémunération.


Ainsi, bien souvent, lorsque le bien est sous-évalué ce n'est pas parce que le contribuable souhaite frauder le fisc, c'est parce que le contribuable n'a pas une vision pertinente du marché immobilier et de la valeur de son bien.   Lorsque l'administration décide que le contribuable sous valorise le bien, il lui appartient  d'apporter la preuve de la sous-évaluation. Si cette preuve est apportée, l'administration réalise un rehaussement des bases de l'ISF. En pratique, il est bien rare que des pénalités pour manquement délibéré aux obligations fiscales soient réclamées: la bonne foi du contribuable est retenue lorsqu'il se trompe....même assez lourdement...même en sa faveur.


Dans l'affaire qui nous occupe,  un contribuable reçoit par donation de ses parents différents biens immobiliers, déclarés dans la donation comme à l'ISF, sur une base largement sous-évaluée. L'administration entreprend un redressement. La sous évaluation doit être tellement importante que l'administration retient la mauvaise foi du contribuable (pénalités de 40% et 80% en cas de fraude). Il faut que le contribuable est notaire ce qui implique nécessairement une certaine connaissance du marché immobilier...Se sachant en position délicate, le contribuable accepte le redressement. Mais, il aurait du mieux se défendre car le contentieux ne s'arrête pas là, l'administration le poursuit sur le terrain pénal. Pour l'administration, la fraude fiscale ne fait aucun doute: de part sa profession, le notaire a nécessairement connaissance de l'état du marché immobilier. La Cour d'appel de Toulouse fait droit à cette argumentation voilà condamné à 37 500 € d'amende pour fraude fiscale. En outre, il risque de perdre sa charge de notaire: sauf chez les hommes politiques, il n'est jamais trés bien vu dans le milieu des notaires de cumuler des fonctions d'officier ministériel et des condamnations pour fraude fiscale!


Basant son argumentation sur la profession de notaire du contribuable l'administration a réussi a obtenir des tribunaux l'exemple de fraude fiscale en matière de droit d'enregistrement qu'elle recherchait. La question se pose de déterminer si cet arrêt, qui n'a pas été publié au bulletin, doit être apprécié comme un simple arrêt d'espèce ou si il traduit un véritable durcissement de l'action de contrôle de l'administration.

Pas de panique à avoir pour autant, cet arrêt ne signifie pas que toutes les sous-évaluations peuvent être appréhendées dans le cade de la fraude fiscale. Il a été rendu dans des circonstances exceptionnelles où la Cour d'appel a pu caractériser que la sous-évaluation e pouvait pas résulter de l'ignorance du contribuable mais avait précisément pour objet de frauder le fisc.


Mais la loi française est-elle claire? Confusion entre pénalités de mauvaise foi et fraude fiscale


Pour caractériser la fraude fiscale, l'arrêt retient que le contribuable est notaire : de part sa profession, il ne peut ignorer l'état du marché immobilier. Le pourvoi prend soin de relever que le texte sur la fraude fiscale, l'article 1741 du CGI vise des dissimulations volontaires et non des sous-évaluations. Rien n'y fait! l'argumentation  est balayée par la Cour de Cassation: elle décide qu'en sous évaluant le notaire  réalise une opération de dissimulation volontaire: sous évaluer c'est dissimuler une partie de base qui sert d'assiette à l'impôt.


Par ailleurs -erreur fatale- le contribuable accepte dans un premier temps le rehaussement avec la mauvaise foi-avant de se raviser lorsqu'il est poursuivi devant le tribunal correctionnel-.Pour la Cour de Cassation, le contribuable ne peut pas invoquer ne pas être conscient du caractère sous évalué de ses déclration: il a  accepté que la mauvaise foi soit retenue.

 
Mais caractériser la fraude fiscale, n'est-ce pas aller un peu loin?


On sait que la loi et la juriprudence considérent que la pénalité fiscale en cas de fraude dans le cadre "manquement délibéré aux obligations fiscales" (CGI article 1728) et la fraude fiscale (CGI article 1741) sont des infractions différentes de sorte que les deux pénalités peuvent s'appliquer cumulativement.

La Cour ne devait donc pas caractériser la fraude fiscale par simple référence aux pénalités fiscales acceptées. Si on peut vraissemblablement douter de la bonne foi d'un notaire qui, bénéficiant de donations réalise des déclarations d'ISF sur une base minorée, s'attacher seulement à la profession du contribuable pour caractériser en fraude fiscale une simple sous-évaluation parait bien sévére.

En l'espèce, le notaire,  "simple" donataire, n'était peut être pas responsable des valeurs retenues par le donateur dans le cadre de la donation-partage.

 L'arrêt démontre en tout cas, que réaliser des donations sur la bases des valeurs de la déclaration d'ISF du donateur est éminement dangeureux dans les cas assez nombreux en pratique où les valeurs d'ISF indiquées par le donateur ne correspondent plus aux valeurs de marché....Gare au notaire qui se fait prendre à ce jeu de dupes....


Stanislas LHERITIER

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