mardi 10 mai 2011

Une histoire CCRAD (n°2010-1): la location de l'immeuble de la SCI par ses associés constitue un abus de droit



Photo du chat botté, le conte de Perrault, statue au jardin des tuileries à Paris: avec le CCRAD, la ruse, quand elle est trop grossière, ne fonctionne pas toujours! 

On sait que lorsqu'un contribuable recherche le bénéfice de l'application d'un texte fiscal dans l'unique but d'atténuer ses impôts, il peut être sanctionné sur le terrain de l'abus de droit (pour la définition de l'abus de droit voir memento fiscal de l'administration n°7176).
L'administration fiscale , lorsqu'elle critique  une opération sur le fondement de l'abus de droit, prononce des pénalités importantes (en pratique 80%). Elle utilise une procédure particulière:  avant que le litige soit jugé par un magistrat, le contribuable a le droit de saisir un comité consultatif qui se prononce sur la question.

La délimitation entre ce qui est et ce qui n'est pas de l'abus de droit n'est pas toujours évidente. Si l'avis du Comité ne s'impose pas aux magistrats,  il n'en demeure pas moins qu'une étude précise des critères retenus par le CCRAD permet de déterminer si une organisation est susceptible d'être considérée comme abusive par l'administration et apprécier de ce fait si la frontière entre la légitime réorganisation patrimoniale et de le montage abusif est franchie. La sortie du rapport du CCRAD (Comité Consultatif de Répression des Abus de droit) est donc toujours un évènement qui mérite que l'on s'y attarde. Publié cette semaine, le rapport du CCRAD 2010 contient notamment une nouvelle affaire liée à la location par une SCI de ses biens immobiliers à ses associés. Cette thématique n'est pas nouvelle : elle fait l'objet d'un abondant contentieux. Mais cette affaire a le mérite de revenir sur les critères dont il est tenu compte pour apprécier l'abus de droit:

Ainsi, dans l'affaire 2010-1, il était question de personnes qui avaient des revenus de location importants (revenus fonciers), en raison d'investissements immobiliers réalisés dans les années 60 via une SCI. Pour éliminer la taxation de ces revenus, la SCI avait acheté de nouveaux immeubles : rien de mieux que  de faire des travaux et mettre en location pour réduire significativement l'IR. C'est simple: les travaux, les emprunts  entrainent un déficit qui s'impute sur les résultats des anciens immeubles de la SCI : le résultat étant plus faible (voir déficitaire) les impositions supportées par les associés sont bien moindres.

L'administration s'apperçoit de la baisse significative des revenus fonciers et lance une opération de contrôle. Elle s'apperçoit que les biens immobiliers achetés sont loués aux associés de la SCI. Elle demande la copie des baux et remet en cause les déductions opérées sur les nouveaux immeubles sur le terrain de l'abus de droit.
Pour l'administration, il est clair que les associés voulaient se loger dans les nouveaux immeubles. Si la SCI avait conservé les biens à la disposition gratuite des associés, ces derniers n'auraient pas pu déduire les travaux (article 15 du CGI voir memento fiscal n°202). En louant les biens aux associés, les contribuables se placaient artificiellement sous l'empire d'un texte fiscal qui leur permettait d'opérer la déduction des déficits de l'opération et réduire l'impôt. Il y a abus de droit.

Le Comité de Repression rend un avis conforme à la position de l'administration. Il se base sur le fait que l'opération était structurellement déficitaire et qu'aucune justification patrimoniale au bail ne pouvait, compte tenu des circonstances de fait, être valablement invoquée.

- Une opération structurellement déficitaire.

Les loyers payés par les associés ne permettent même pas de couvrir les frais annuels de gestion et d’administration des immeubles achetés  (20 000 € contre 32 000 €) alors même qu'au moment de l'achat des immeubles des travaux importants sont à prévoir. Aucun être (économiquement) rationnel ne se lancerait dans une telle opération dès lors qu'elle est structurellement déficitaire. Selon le comité, la  location ne trouve sa justification que par l’intérêt pour les associés d' imputer le déficit foncier sur les revenus qu’ils réalisent par ailleurs ; Il y a bien un but exclusivement fiscal.


- Une opération qui ne peut pas être justifiée pour des raisons patrimoniales

Pour le contribuable, le bail a un autre motif que la déduction fiscale. Le contribuable invoque une justification patrimoniale: il s'agit d'assurer au conjoint survivant du locataire son cadre de vie. On sait qu'en cas de décès d'un locataire son conjoint reprend le bail, c'est le principe de la co-titularité du bail (article 1751 du code civil). En l'absence du contrat de bail, si la SCI met le bien immobililier à la disposition de l'associé, le conjoint n'est qu'un occupant à titre gratuit. Il n'a pas de droits. En particulier, il ne peut pas bénéficier des droits successoraux accordés au conjoint sur le logement puisque le logement appartient à la SCI et non au défunt. Il peut donc se trouver expulsé de son logement par les héritiers du propriétaire des parts de la SCI. La conclusion d'un bail permet donc, en principe, de protéger le cadre de vie du conjoint. Cet argument correspond à une justification patrimoniale de l'opération. Mais, le Comité de Repression des Abus de droit balaye cette argumentation. Il remarque que le bail pour protéger le conjoint de l'associé principal n'a aucun sens dans notre cas particulier. Madame était déjà nue-propriétaire de 82% des parts de la SCI. En cas de décès de l'usufruitier,elle conservait le contrôle de la Société et pouvait rester dans les lieux, même sans bail.

Ainsi, il n'y a pas abus de droit parce que des biens immobiliers de la SCI sont loués à ses associés. Mais si le loyer est trop faible et si il est impossible de justifier la location pour des raisons patrimoniales, l'administration peut remettre en cause l'organisation sur le terrain de l'abus de droit. Cette frontière entre l'optimisation fiscale et l'abus de droit est peut être aussi celle qui existe entre les personnes conseillées par ceux qui travaillent précisément  leurs dossiers, en fonction des circonstances de fait et des implications liées aux réorganisations et celles qui se contentent de parler de l'abus de droit comme s'il s'agissait d'une discussion de comptoir....

Stanislas Lhéritier



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