lundi 5 décembre 2011

Exit taxe : la compatibilité avec le principe de la libre circulation des personnes

Attendre avant de vendre et de revenir en France...le grand hall de la gare d'Anvers....

La législation française s'est dotée, à l'instar d'autres pays de la Communauté Européenne, d'un dispositif d'exit taxe, nous en avions déjà parlé lors de la discussion de la loi de finances. Le dispositif fait désormais partie du droit positif: l'administration a même modifié son précis (n°177) pour exposer les règles applicables rétroactivement à compter de mars 2011:http://doc.impots.gouv.fr/aida/documentationFiscale.html?collection=PF&numero=177.

Désormais, la loi française taxe au moment de la vente, la plus-value "française" sur les actions c'est-à-dire la plus-value qui était seulement latente au moment du départ du contribuable à l'étranger mais qui n'a pas donné lieu à imposition en France en l'absence de cession pendant la période de résidence fiscale française.

S'agissant d'une norme de droit interne (la loi), celle-ci ne s'applique que si elle ne contrevient pas à un texte supérieur tel un traité bilatéral entre la France et un Etat étranger ou le traité de Fonctionnement de l'Union Européenne.

L'espoir existait, pour les avocats spécialistes en droit fiscal et leurs clients candidats à l'expatriation que le dispositif soit considéré comme incompatible avec le TFUE. Ce "super traité", constitutif de l'Union Européenne, accorde aux personnes: particuliers et entreprises, le droit à la libre circulation sur le territoire l'Union. Or, il est bien évident que si on vous demande de payer des impôts lorsque vous déménagez à l'étranger, cela constitue un "leger" obstacle à la libre circulation des personnes.

Dans un Arrêt Lasteryrie du Saillant du 11 mars 2004, la France s'était fait taper sur les doigts pour avoir fait dans son droit fiscal un dispositif de taxation à la sortie non conforme avec le droit communautaire. Le texte était bien plus grossier que celui qui a été instauré par notre exit taxe: il prévoyait une taxation de la plus-value "automatique" à la sortie du territoire. Avec le nouveau dispositif, lorsque le déménagement a lieu en Europe, il n'y a plus de taxation automatique: il s'agit simplement pour la France de s'assurer qu'au moment de la vente, elle puisse prélever l'impôt sur la plus-value que les titres ont acquis pendant la période où le propriétaire était résident de France.

Dans un arrêt du 29 novembre 2011 (National Grid Indus, aff. C-371/10)., la CJCE paraît valider cette approche. En l'espèce, il était question d'un dispositif Hollandais de taxation immédiate des plus-values latentes pour les entreprises qui quittaient le territoire hollandais.  A la suite du transfert de son siège au Royaume-Uni, National Grid devient résidente du Royaume-Uni et imposable par ledit Etat membre. Mais  les autorités fiscales néerlandaises établissent un décompte final des plus-values latentes existant au moment du transfert de siège, et exigent son paiement immédiat. La société conteste, considérant que les conséquences fiscales que les Pays-Bas attachent au transfert de siège engendrent un désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui aurait maintenu son siège à l’intérieur du territoire néerlandais. Voir également CJUE 6 septembre 2012 aff. 38/10, 4è ch., Commission Européenne c/ République portugaise :Le principe de liberté d'établissement s'oppose à la taxation immédiate des plus-values latentes en cas de transfert dans l'UE du siège statutaire et de la direction effective d'une société ou de la totalité des actifs rattachés à un établissement stab

La Cour est saisie par le tribunal fiscal sur renvoi préjudiciel. Pour la Cour, une telle réglementation constitue une restriction à la liberté d’établissement. Cette restriction peut, être justifiée par l’objectif consistant à assurer la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres, dans la mesure où celle-ci est propre à garantir la réalisation de l’objectif de la libre circulation des personnes et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. La Cour juge que l’établissement d’un décompte final définitif par les autorités néerlandaises, à l’occasion d’un transfert de siège, sans prise en compte des éventuelles plus-values et moins-values ultérieures, respecte le principe de proportionnalité. Mais elle sanctionne la loi hollandaise parce qu'elle prévoit le recouvrement immédiat de l’imposition au moment du transfert de siège de la société, sans offrir à cette dernière la possibilité de payer de façon différée le montant. C'est la taxation "à la sortie" qui constitue une mesure disproportionnée, contraire à l’article 49 TFUE.

Le dispositif français pour les particuliers quittant la France avec des plus-values en sursis sur leurs actions est comparable à celui qui a été débattu pour les entreprises en hollande: il s'agit de taxer la plus-value acquise par le titre pendant la période de résidence française. L'exit taxe ne vise pas la plus-value acquise postérieurement: la taxe vise donc à assurer une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition.  En outre, la taxation n'a pas lieu à la frontière mais lorsqu'après son changement de domicile, le contribuable cède les titres: la restriction opérée à la libre circulation des personnes devrait être considérée comme proportionnée dès lors que la loi permet de différer l'imposition. 

Deux réflexions:

Sur l'exit taxe: 

La Cour aurait pu sanctionner le dispositif hollandais directement: si elle a pris soin de montrer que seule la taxation immédiate des plus-values latentes constitue un obstacle à la libre circulation, c'est qu'elle a souhaité implicitement valider les dispositifs d'"exit tax" qui existent déjà en France, Hollande, Royaume-Uni... Reste la critique sur le fondement de la contrariété avec les traités bilatéraux signés par la France. La loi française vise à réaliser un partage de l'imposition entre la France et l'étranger, en tenant compte de la valeur du titre au moment du transfert de domicile. Or, les conventions fiscales ne prévoient pas un tel partage du droit d'imposer: elles disent (souvent) que le droit de taxer est attribué exclusivement à l'Etat de résidence. Le fait, pour le législateur d'avoir créé un fait générateur de l'impôt de la plus-value, la veille du départ, apparaît artificiel. La logique pourrait ne pas convaincre les juridictions françaises :  si le Conseil d'Etat vient à poser le principe selon lequel il n'y a pas de "sourcing" sans texte, "exit", l'exit taxe....

Commentaire de Prof Gutman au 15/12/2011: "A en croire la Cour, il semble qu'un Etat membre pourrait, sans violer le principe de proportionnalité, prévoir que lesursis d'imposition offert à la société qui transfère son siège soit accompagné de l'obligation de payer un intérêt de retard et de constituer des garanties bancaires au profit de l'Etat dans le cadre de la réglementation nationale applicable au paiement différé des dettes fiscales. Cette position de la Cour est pour le moins surprenante".

Sur les transferts de sièges hors de France:

Espérons également que le législateur français va tenir compte de cette jurisprudence pour revoir sa vision des transferts de siège au sein de l'Union: au début des années 2000, il a fait une loi afin d'assurer une certaine neutralité au transfert de sièges dans l'union. Mais en pratique, l'administration admet cette neutralité  si la Société est d'accord pour conserver ses immobilisations dans un établissement stable qu'elle conserve en France....Avec, un dispositif de gel des plus-value latente à la sortie et taxation à la cession, la mobilité serait plus grande....c'est-à-dire à la mesure des engagements internationaux de la France.

Commentaire de Prof. Gutman : au 15/12/2011 "Faute d'établissement stable demeurant en France, l'administration pourrait alors considérer que la société cesse d'être soumise à l'IS et en tirer toutes les conséquences, conformément à l'article 221, 2-alinéa 2 du CGI, notamment l'imposition immédiate des plus-values latentes recelées par l'actif social. Il nous semble toutefois que la société placée dans cette situation pourrait s'opposer à une telle imposition en se fondant sur l'illégalité de l'article 221, 2-alinéa 2 du CGI en ce qu'il conduit à l'imposition immédiate en violation du droit de l'UE. La loi française ne prévoyant aucune règle de différé d'imposition ni aucun autre mécanisme de nature à assurer sa compatibilité avec le droit de l'UE, elle ne peut donc qu'être écartée" purement et simplement."

Stanislas Lhéritier

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